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[时讯快报]不要抬高实质重于形式原则
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发表于:2016-01-16 18:14 状态:审核通过

不要抬高实质重于形式原则
来源:中国会计视野 发布时间:2016-01-13  作者:徐战成 编辑:再见暴雪
核心提示:不少人在谈论这项原则时,往往张冠李戴,将这项会计上的原则硬生生地扯进税法中。
在财税业务交流中,大家常常提及“实质重于形式”原则。但事实上,不少人在谈论这项原则时,往往张冠李戴,将这项会计上的原则硬生生地扯进税法中。退一步讲,即便是在会计上,该项原则也仅仅是一项补充、修正和限制性原则,而不是基础性原则,其适用应当慎之又慎,不应优先适用,更不应过度拔高。

实质重于形式(substance over form)是国际会计准则确认的原则,我国的《企业会计准则》加以引进,它要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。该原则的“实质”,指的是经济实质;该原则的“形式”,按照我国会计准则的表述,指的是法律形式,不过按照其英文渊源form,不仅仅指法律形式,而是泛指外在表现形式。

在一般情况下,交易或事项的经济实质与法律形式是一致的,但也有例外。典型的如融资租赁,由于租赁期限基本上等于资产寿命,虽然法律形式的所有权未转移,但经济实质的风险和报酬已转移,因此在会计上视为承租方的固定资产,列入承租方的资产负债表。

那么,在会计上,该项原则的地位究竟如何?窃以为,这仅仅是一项补充、修正和限制性原则。当经济实质与法律形式不一致时,才用经济实质去修正法律形式。从《企业会计准则》的表述看,是“不应仅以”交易或者事项的法律形式为依据,而非“不以”交易或者事项的法律形式为依据。从逻辑上看,还是应当以法律形式为基础,只有当与经济实质不一致时,才“不能仅以”法律形式为依据。

实质重于形式原则的目的,在于进行会计核算时,不能仅停留在事物的表面,否则可能导致相关报告失真。但无论经济实质还是法律形式,即便二者不一致,但交易本身都是不违法的——这一点很关键。如果以合法形式掩盖非法目的,则是禁止的,不必求助该原则即可否定形式的效力。根据《合同法》第五十二条规定,“以合法形式掩盖非法目的”的合同无效。因此,当合同约定的内容、发票载明的事项与实际发生的业务不一致时,则涉嫌虚开发票,税务机关可以直接否认形式,而不必借助实质重于形式原则。

税法整体上并没有确认实质重于形式原则,仅仅在国际税收领域的文件中有类似表述,如国税函[2009]698号文第六条,但2015年7号公告出台后,该条已失效。不过,在国家税务总局办公厅对7号公告的解读中,提到“在实际税收征管处理中,要基于具体交易(含未列明的其他相关因素),按照‘实质重于形式’的原则,对交易整体安排和所有要素进行综合分析判断,不应依据单一因素或者部分因素予以认定。”在法学体系中,国际法的定位一直存在争议;同样,在税法体系中,国际税法也是个特殊的存在。它已经超越了单纯税法的范畴,涉及国家主权利益。因此,在这个领域,进行外在形式的“穿透”是必要的。在国内税法领域,确立实质重于形式原则,既无必要,也不现实。

我国税制认可的是法律形式上的个体和发票等凭证载明的事项,这是税法的基石,如果随意“穿透”和否定,将乱象丛生。比如,自然人A投资设立了两个公司B和C,现在B亏损C盈利,为了降低整体税负,A将抬头为B公司的发票拿到C公司列支,理由是这笔支出实质上为C公司发生的费用。这种情况下,税务机关不可能认可这种辩解,用所谓的业务实质去否定发票形式。同样,你请自己家人吃饭的发票开了单位的抬头拿去报销,财务同意并在业务招待费列支,税务机关一般也不可能去找你核实到底是请客户吃饭,还是请家人吃饭,而是优先认可形式,推定你是诚实的。

在以坚守形式为基石的前提下,税法明文规定了一些根据实质穿透情形。除前述反避税方面的穿透之外,还有合伙企业的所得穿透、售后回租中的销售环节不确认所得,等等。但即便是这些根据经济实质进行修复的事项,也都穿着法律形式的外衣。税收法治首先是形式法治,如果连形式都置之不理,径行寻求实质,那是缘木求鱼,最终我们看到的将是一匹脱缰野马。所以,千万不可迷信实质重于形式原则。


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