破产会计是顺应建立社会主义市场经济和现代企业制度的要求而逐步发展起来的新兴会计领域,与传统财务会计相比,不论在理论上还是在实务上都有着许多自己的特色。为了规范破产企业的会计处理,财政部于1997年7月制定并发布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》)。

《暂行规定》的出台,无疑对我国破产企业的会计处理起到了良好的规范和统一作用。但其中对某些问题的规定还不够具体,比如对担保财产的规定就是一例,这在实践中易导致会计人员操作上的困难。本文拟就此问题作一探讨。《暂行规定》中对财产担保问题的规定体现在要求编制的“清算资产负债表”(即会清01表)中。此表把资产划分为“用作担保的资产”和“普通资产”;负债划分为“有担保的债务”和“普通债务”。这样规定:一是考虑到有关法律的规定,即根据《破产法》第二十八条,已作为担保物的财产不属于破产财产,债权人对该担保物享有优先受偿权;二是为了实现破产会计的目标,即破产会计不同于一般的财务会计,它的目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿情况,会计信息的使用者也是以债权人为主。但现实中有关财产担保的问题较为复杂,因此清算资产负债表中“用作担保的资产”和“有担保的债务”数额的确定并不是很简单的事。

具体来说,涉及到担保的问题有以下几种情形:

一、破产企业以自己的资产为自己的债务作出担保。这是通常的情况,一般破产企业只要据实填列“用作担保的资产”和“有担保的债务”即可。但应注意以下几点:(1)如果用作担保的资产的预计可实现净值高于相关债务,则高出部分应视为破产财产,填列在“普通资产”类的预计可实现净值栏内;同样对于有担保的债务高于用作担保的资产的预计可实现净值的部分应作为“普通债务”,填列在“普通债务”类的确认数栏内。(2)如果债权人在债权申报期满仍未申报债权,依现行法律规定,则视为自动放弃债权,对破产企业来说,则意味着担保的债务的减少和清算收益的增加。(3)如果债权人放弃对担保物的优先受偿权,依《破产法》的规定,其债权转化为破产债权,对破产企业来说,则由有担保的债务转化为普通

债务。

二、破产企业以自己的资产为他人的债务提供担保。

根据破产法及担保法的原则,保证责任不因保证人被宣告破产而免除。因此,在这种情况下,只要债权人按期申报了债权,破产企业就需以其担保物承担保证责任。反映在清算资产负债表上,就是“用作担保的资产”和“有担保的债务”同时增加,而/普通资产0则相应减少。但应注意两点:(1)如果债权人放弃对担保物的优先受偿权,则破产企业可免除担保责任。因为债权人的债权是针对第三人(被担保企业)而非破产企业,放弃优先受偿权只是将破产人的担保责任解除,其债权仍需向主债务人索偿。(2)如果破产企业代被保证人向债权人承担了保证责任作出了清偿,就可享有代位求偿权。即破产企业可要求被保证人在清偿数额范围内予以补偿,并将所得财产用于对全体债权人的分配。

三、第三人为破产企业的债务提供担保。

在这种情况下,因担保物不属于破产企业所有,所以当然不能列入清算资产负债表的资产一方,其债务也属于普通债务。但应注意破产企业的保证人代替破产企业清偿债务后,保证人有权以其清偿数额作为破产债权参加破产财产的分配。在实践中,破产企业的保证人在得知债权人不申报债权的情况下,往往行使预先追偿权,即将其所担保的债务数额作为破产债权申报并参加破产分配。这样做的目的是为了防止债权人不参加破产清偿而直接向保证人要求清偿,而保证人在履行保证责任后,却因破产企业的破产程序已终结,无法行使代位求偿权,追索代破产企业清偿的债务。可以看出,在这种情形下,破产企业的债务并不因债权人在申报期届满未申报债权而减少,反映在清算资产负债表上,/普通债务0没有减少。

四、破产企业的非法担保问题。

担保应符合法律规定的形式和要求,在有些情况下担保不具有法律效力。如根据《破产法》第三十五条的规定,破产企业在人民法院受理破产案件前》个月至破产宣告之日的期间内,对原来没有财产担保的债务提供财产担保无效。反映在清算资产负债表上,就是想把“普通债务”转为“有担保的债务”。因为这种行为严重损害了破产企业债权人的利益,而且一般都是故意行为,影响了破产案件的顺利进行,破坏了债务的公平清偿,扰乱社会经济秩序,所以不但不具有法律效力而且对责任者必须依法予以制裁。